可供出售金融资产（债券投资）的核算基本与“持有至到期投资”相同。

区别：

（1）使用的账户——“持有至到期投资”“可供出售金融资产”。

（2）持有期内：持有至到期投资资产负债表日不核算公允价值的变动；可供出售金融资产资产负债表日核算公允价值的变动——计入“资本公积——其他资本公积”账户。

（3）资产减值损失：持有至到期投资计入当期损益，转回时冲减损益；可供出售金融资产减值（严重）计入当期损益，原先计入资本公积的部分也计入当期损益，转回时非债券投资部分转入资本公积。

【例5-7】G公司20×1年1月1日以每张95．10元购进面值100元、3年期、票面利率10％、分期付息、到期一次还本的B公司债券500张，税金、佣金等相关费用略。每年1月1日、7月1日支付上期利息，债券到期时偿还本金并支付最后一期利息（实际利率12％）。公司将其作为可供出售金融资产进行核算处理。20×2年1月15日，G公司因资金需要出售全部债券，实际收到价款51　500元。G公司按年计算确认债券利息收入。

分析： 见图表5-3。

图表5-3

B公司债券利息调整计算表       单位： 元

此处存在尾差12元。

（1）20×1年1月1日，购入债券时：

借：可供出售金融资产——B公司债券（成本   ）  50 000

   贷：银行存款                                  47 550

       可供出售金融资产——B公司债券（利息调整）     2 450

（2）20×1年6月30日，计提应收利息时：

借：应收利息——B公司债券利息                         2 500

    可供出售金融资产——B公司债券（利息调整）             353

   贷：投资收益——债券利息收入                        2 853

（3）20×1年7月1日，收到上半年利息时：

借：银行存款                             2 500

   贷：应收利息——B公司债券利息                  2 500

（4）20×1年12月31日，计提应收利息时：

借：应收利息——B公司债券利息                    2 500

    可供出售金融资产——B公司债券（利息调整）        374

   贷：投资收益——债券利息收入                            2 874

（5）20×2年1月1日，收到上年下半年利息时：

借：银行存款                          2 500

   贷：应收利息——B公司债券利息               2 500

（6）20×2年1月15日，出售B公司债券时：

借：银行存款                                 51 500

    可供出售金融资产——B公司债券（利息调整）    1 723

   贷：可供出售金融资产——B公司债券（成本）            50 000

通常情况下，股票、基金没有明确的到期日，在证券市场上，股票、基金的公允价值随着市场供求关系的变化而发生波动。

1.账户

“可供出售金融资产——成本”：取得时的公允价值＋交易费用

“可供出售金融资产——公允价值变动”：企业持有期间的公允价值变动，包括由于市场价格的变化而引起公允价值增减变动。

“应收股利”——实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利

“投资收益”——收到现金股利

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

2.基本会计核算

（1）取得

借：可供出售金融资产（股票投资、基金投资）      公允价值＋交易费用

    应收股利                                 支付的价款包含的已宣告尚未发放的现金股利

   贷：银行存款

      收到实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利

借：银行存款

   贷：应收股利

（2）持有期间收到现金股利

借：应收股利

   贷：投资收益

借：银行存款

   贷：应收股利

（3）资产负债表日可供出售金融资产公允价值变动

资产负债表日可供出售金融资产公允价值增加

借：可供出售金融资产——公允价值变动

   贷：资本公积——其他资本公积

可供出售金融资产公允价值降低做相反分录。

2.基本会计核算（续）

（4）资产负债表日减值(公允价值发生了明显的变化

借：资产减值损失                    (减记的金额)

  贷：资本公积——其他资本公积       (从资本公积中转出原计入的累计损失金额)

      可供出售金融资产——公允价值变动

例：一项可供出售的资产，07.6.10以成本100购入，07.12.31公允价值95；08.12.31公允价值60，公允价值明显变化，确认资产减值损失。

07.6.10：借：可供出售金融资产           100

            贷：银行存款                      100

07.12.31：借：资本公积——其他资本公积             5

             贷：可供出售金融资产——公允价值变动     5

08.12.31：借：资产减值损失                      40

             贷：资本公积                             5

                 可供出售金融资产——公允价值变动      35

（5）减值损失转回

借：可供出售金融资产—公允价值变动

   贷：资产减值损失

       资本公积——其他资本公积 （若可供出售金融资产为股票等权益工具投资）

（6）出售可供出售金融资产

出售时按实际收到的金额

借：银行存款

    投资收益

  贷：可供出售金融资产（成本）

                    （公允价值变动）

      投资收益

将原记入“资本公积——其他资本公积”账户金额转入“投资受益”账户。

借：资本公积——其他资本公积

   贷：投资收益

或相反分录。

【例5-8】20×1年3月1日，X公司购入A开放式基金，X公司将其归入可供出售金融资产核算，购入当日，A基金的公允价值为170万元，其中包含已经宣告将要在3月5日发放的现金红利2万元。购买时企业实际支付价款170万元及手续费1万元。20×1年3月5日，收到基金红利2万元。20×1年6月30日，该基金的公允价值为185万元。20×1年8月15日，A基金宣布发放现金红利，X公司可获得3万元。20×1年8月20日，X公司收到现金红利3万元。20×1年12月31日，该基金的公允价值为190万元。20×2年5月1日，X公司将此基金出售，当日该基金的公允价值为188万元。

（1）20×1年3月1日，购买A基金时：

借：可供出售金融资产——A基金（成本）      1 690 000

    应收股利——A基金股利                    20 000

   贷：银行存款                               1 710 000

（2）20×1年3月5日，收到基金红利时：

借：银行存款                      20 000

   贷：应收股利——A基金红利          20 000

（3）20×1年6月30日，记录A基金的公允价值变动为16万元（185－169）时：

借：可供出售金融资产——A基金（公允价值变动）     160 000

   贷：资本公积——其他资本公积                       160 000

（4）20×1年8月15日，A基金宣布发放现金红利时：

借：应收股利——A基金红利         30 000

   贷：投资收益                        30 000

（5）20×1年8月20日，收到A基金现金红利时：

借：银行存款                 30 000

   贷：应收股利——A基金红利          30 000

（6）20×1年12月31日，记录A基金的公允价值变动为5万元（190－185）时：

借：可供出售金融资产——A基金（公允价值变动）         50 000

   贷：资本公积——其他资本公积                             50 000

（7）20×2年5月1日，出售A基金，当日该基金的公允价值为188万元时：

借：银行存款                              1 880 000

    投资收益                                  20 000

   贷：可供出售金融资产——A基金（成本）              1 690 000

       可供出售金融资产——A基金（公允价值变动）       210 000

借：资本公积——其他资本公积          210 000

   贷：投资收益                           210 000

资产负债表日，企业应对持有的可供出售金融资产进行检查，当有客观证据表明该金融资产发生减值时，应确认可供出售金融资产的减值损失，计提可供出售金融资产的减值准备。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益（“资本公积——其他资本公积”账户的），因公允价值下降而发生的累计损失金额，应该予以转出，计入当期损益，即“资产价值损失”账户。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产（债券投资），在随后的会计期间公允价值上升，且客观上与确认原减值损失事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，确认为当期收益。对于原已确认减值损失的可供出售金融资产（股票投资、基金投资），在随后的会计期间公允价值上升，原确认的减值损失可以转回，但不能通过损益转回，只能转回所有者权益账户　“资本公积——其他资本公积”。

资产负债表日减值(公允价值发生了明显的变化)：

借：资产减值损失                  (减记的金额)

   贷：资本公积——其他资本公积     (从资本公积中转出原计入的累计损失金额)

       可供出售金融资产——公允价值变动95；

08.12.31公允价值60，公允价值明显变化，确认资产减值损失。

07.6.10：借：可供出售金融资产             100

           贷：银行存款                      100

07.12.31：借：资本公积——其他资本公积          5

            贷：可供出售金融资产——公允价值变动    5

08.12.31：借：资产减值损失                         40

            贷：资本公积                               5

                可供出售金融资产——公允价值变动        35

减值损失转回：

借：可供出售金融资产—公允价值变动

   贷：资产减值损失

       资本公积——其他资本公积 （若可供出售金融资产为股票等权益工具投资）

【例5-9】20×1年5月，Z公司购入A公司股票，归入“可供出售金融资产”账户核算。购入时，实际支付价款（公允价值与相关交易费用之和）为356 000元，假定Z公司按季进行金融资产的公允价值调整。20×1年6月末、9月末，A公司股票的公允价值分别为358 000元和350 000元。

20×1年12月31日，A股票的公允价值为200 000元。Z公司了解到A公司20×1年因一件诉讼案败诉，造成公司巨大损失。这一损失会影响A公司未来2年的盈利水平，继而对A公司股票价格产生长期影响。

Z公司有关投资A公司股票的会计核算如下：

（1）20×1年5月，购入A股票时：

借：可供出售金融资产——A股票（成本）        356 000

   贷：银行存款                                 356 000

（2）20×1年6月末，记录公允价值变动时：

借：可供出售金融资产——A股票（公允价值变动）     2 000

   贷：资本公积——其他资本公积                      2 000

（3）20×1年9月末，记录公允价值变动时：

借：资本公积——其他资本公积                     8 000

   贷：可供出售金融资产——A股票（公允价值变动）       8 000

（4）20×1年12月末，记录资产减值损失时：

借：资产减值损失                             156 000

   贷：可供出售金融资产——A股票（公允价值变动）    150 000

       资本公积——其他资本公积                    6 000