一、所得税会计概述

（一）所得税会计的产生和发展

所得税会计是应税务会计与财务会计的分离之需而派生出来的，是所得税法与会计准则相互影响、相互作用的结果。

（二）会计集群性

会计集群性是对各国会计制度的共同性归集和会计方法的总体归集，最基本的集群性是把世界会计分为两大集团，即立法会计集团和非立法会计集团。

在立法会计集团国家中，会计准则和惯例从属于税法，特别是所得税法规定的会计要求，因而会计收益与应税收益基本上是一致的。在非立法会计集团国家中，会计准则和惯例相对独立于所得税法的会计要求，从而在会计收益与应税收益之间可以有很大程度的背离。

（三）企业所得税

企业所得税是指在我国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）作为企业所得税的纳税人，对其一定期间的生产、经营所得和其他所得依法纳税的一种税。个人独资企业、合伙企业不缴纳企业所得税。

1.企业所得税纳税人的类别和税率

企业所得税纳税人分为居民企业和非居民企业两类。两类企业的相关定义、应纳税所得的范围和税率等见表6—1所示。

表6—1 居民企业和非居民企业

一、所得税会计概述

（三）企业所得税

2.企业所得税应纳税所得额的确定

企业所得税应纳税所得额，是企业所得税的计税依据。

应纳税所得额是一个税收概念，与会计上的利润总额是有区别的。在实际工作中，利润总额是确定应纳税所得额的基础，但是不能等同于应纳税所得额。纳税人按照国家统一的会计制度计算出利润总额后，应根据《中华人民共和国企业所得税法》等税收法规作出相应的调整，才能计算得出企业的应纳税所得额。换句话说，纳税人在计算应纳税所得额时，对纳税人的收入总额、扣除项目等的计算，如果其财务、会计处理办法与税法规定不一致时，应以税法的规定为准计算纳税。

应纳税所得额的计算公式如下：

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-扣除额-允许弥补的以前年度亏损。

（1）收入总额

收入总额包括的内容：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。

其中，其他收入包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。另外，企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，也应当计入当期收入。

（2）不征税收入

收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。

需要指出的是，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

（3）免税收入

企业的下列收入为免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。

这里所称的股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

一、所得税会计概述

（三）企业所得税

2.企业所得税应纳税所得额的确定

（4）扣除额

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。具体规定见表6—2所示。

表6—2 扣除额的规定

（6）允许弥补的以前年度亏损

企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

一、所得税会计概述

（三）企业所得税

3.应纳税额的确定

应纳税额的计算公式如下：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额。

公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。

（1）减免税额

企业的下列所得可以免征、减征企业所得税：从事农、林、牧、渔业项目的所得；从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；符合条件的技术转让所得。

另外，符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

（2）抵免税额

企业已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照所得税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。这里所说的五个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。

居民企业从其直接控制（指居民企业直接持有外国企业20%以上股份）或者间接控制（指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份）的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。抵免限额的规定同上。

抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

一、所得税会计概述

（四）个人所得税

个人所得税是对个人（自然人）取得的各项应税所得征收的一种税。我国个人所得税实行代扣代缴和个人申报纳税相结合的征收管理制度。

1.个人所得税的纳税人和扣缴义务人

我国个人所得税纳税人依据住所和居住时间两个标准分为两类。

（1）居民纳税人

指在中国境内有住所或者无住所但在境内居住满一年的个人。

这里所说的在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。所谓临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

居民纳税人负无限纳税义务。其所得，无论来源于中国境内或境外，都要在中国缴纳个人所得税。

（2）非居民纳税人

指在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人。

非居民纳税人负有限纳税义务，仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。

我国个人所得税实行代扣代缴和个人申报纳税相结合的征收管理制度。税法规定，凡支付应纳税所得的单位或个人，都是个人所得税的扣缴义务人。

2.个人所得税征税范围

（1）工资、薪金所得

是指个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。

（2）个体工商户的生产、经营所得

是指个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得；

个人经政府有关部门批准取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；

其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得。

个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产经营所得。

（3）对企业、事业单位的承包经营、承租经营所得

是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或按次取得的工资、薪金性质的所得。

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（四）个人所得税

2.个人所得税征税范围

（4）劳务报酬所得

是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

（5）稿酬所得

是指个人因作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。

（6）特许权使用费所得

是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的收入；提供著作权的使用权取得的收入，不包括稿酬所得。

（7）利息、股息、红利所得

是指个人拥有的债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。

（8）财产租赁所得

是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

（9）财产转让所得

是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

（10）偶然所得

是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

（11）经国务院财政部门确定征税的其他所得

个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由主管税务机关确定。

一、所得税会计概述

（四）个人所得税

3.个人所得税税率

（1）工资、薪金所得

工资、薪金所得适用九级超额累进税率，适用税率为5％—45％，见表6—3所示。

表6—3 工资、薪金所得适用税率

（注：本表所称全月应纳税所得额是指依照所得税法的规定，以每月收入额减除费用2000元后的余额或者减除附加减除费用后的余额。）

（2）个体工商户的生产、经营所得对企业、事业单位的承包经营、承租经营所得

个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用5％-35％的五级超额累进税率。见表6—4所示。

表6—4 个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得税率

（注：本表所称全年应纳税所得额是指依照所得税法的规定，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额。）

个人独资企业和合伙企业的生产经营所得，也适用5%～35%的五级超额累进税率。

一、所得税会计概述

（四）个人所得税

3.个人所得税税率

（3）稿酬所得

稿酬所得适用20%的比例税率，并按应纳税额减征30%。即实际税率为：20%×（1－30%）＝14%。

（4）劳务报酬所得

劳务报酬所得适用20%的比例税率。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收。

劳务报酬所得一次收入畸高，是指个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过20000元。

对应纳税所得额超过20000元至50000元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过50000元的部分，加征十成。因此，劳务报酬所得实际上适用20%、30%和40%的税率（见表6—5）。

表6—5 劳务报酬所得个人所得税税率

注意：本表所称“每次应纳税所得额”，是指每次收入额减除费用800元（每次收入额不超过4000元时）或者减除20%的费用（每次收入额超过4000元时）后的余额。

（5）特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得

特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为20%。

二、所得税会计的理论结构

（一）所得税会计的目标

财务会计的基本目标是向会计报告使用者提供有助于决策的会计信息，而所得税会计必须围绕着财务会计总目标服务，真实反映会计利润和纳税所得之间的差异并进行相应的会计处理。

（二）所得税会计的基本前提

所得税会计是财务会计中专门处理会计收益和应税所得之间差异的会计程序。

（1）会计主体前提

（2）持续经营前提

（3）会计分期前提

（4）货币计量与货币时间价值前提

（5）年度会计核算与纳税年度前提

（三）所得税会计原则

由于所得税会计与财务会计有密切的关系，因此财务会计中的大部分原则都适用于所得税会计。

（1）现金制与应计制原则

（2）与财务会计日常核算方法相一致原则

（3）划分营业收益和资本收益原则

（4）配比原则

（5）确定性原则

（6）可预知性原则

（四）所得税会计的理论体系

在世界各国的财务会计理论和实务中，对所得税的性质存在“收益分配观”和“费用观”两种不同的看法。“收益分配观”认为，向政府缴纳的企业所得税与向股东分配股利一样，具有分配企业收益的性质。“费用观”则认为，在财务报告中，企业所得税可视为企业获取收益而发生的一种支出。

（1）从财务报表的目标来考虑，把所得税作为实现净收益所必须支付的费用来处理是符合财务报表的目标的。

（2）从企业收益分配的特征和费用要素的定义来考虑，所得税作为一种现金流出（实际的、即将发生的和期望的），自然属于经营费用的基本内容。

（3）从所得税的社会功能来考虑，税收作为纳税人对国家提供的安全保护和公共秩序的代价，需要企业支付给国家一定的劳动报酬（社会费用）。

三、所得税会计的处理方法

（一）所得税会计的分摊方法

（1）当期计列法

当期计列法事以企业所得税纳税表上所示的本期应交所得税作为本期所得税费用，列入利润表。采用这种方法，会计准则与税法之间的差异均于本期确认所得税费用，本期所得税费用等于本期应交所得税。

（2）跨期所得税分摊法

跨期所得税分摊法是将暂时性差异所产生的未来所得税影响数分别确认为负债或者资产，并将此所得税影响递延至以后期间分别确认为费用或收益。

在如何分摊、分摊到何种程度上，又可分为全面分摊法和部分分摊法。

（二）所得税会计的处理方法

财务会计原则和税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间以及费用扣减的可能性。所得税会计就是研究如何处理按照会计制度计算的税前会计利润（与亏损）与按照税法计算的应税所得之间差异的会计理论和方法。

1.基本概念

（1）永久性差异

永久性差异是指某一会计期间由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。 永久性差异分为税前会计利润大于应税所得，产生的永久性差异不需要交所得税和税前会计利润小于应税所得，产生的永久性差异需要交纳所得税两种。

（2）时间性差异

时间性差异指因税法和会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。 时间性差异分为：应纳税时间性差异，会使本期税前会计利润大于应税所得；可抵减时间性差异，会使本期税前利润小于应税所得。

（3）暂时性差异

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按暂时性差异对未来期间应税金额的影响，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（4）计税基础

① 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税 法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

② 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

三、所得税会计的处理方法

（二）所得税会计的处理方法

2.应付税款法

应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异在当期确认所得税费用的一种所得税会计处理方法。其特点是本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交所得税。

基本观点：所得税与应税所得存在着必然的联系，所得税只来源于应税所得，即只有当经济事项的所得与确定该期的应税所得结合起来时才产生所得税。

3.纳税影响会计法

纳税影响会计法是将本期由于时间性差异产生的所得税影响金额递延和分配到以后各期的一种所得税会计处理方法。基本观点：在交易或事项影响财务报表收益的期间，应当确认同期对所得税费用的纳税影响。

纳税影响会计法与应付税款法的区别在于：应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，纳税影响会计法确认时间性差异产生的所得税影响金额。

（1）递延法

（2）债务法

综上，将所得税会计处理的理论体系归纳如下：

所得税会计处理理论体系

注：图中用虚框表示的是在中国不被接受或未实行的处理选择。

三、所得税会计的处理方法

（二）所得税会计的处理方法

4.资产负债表债务法的理论基础与应用步骤

（1）资产负债表债务法的理论基础

资产－负债=净资产。

净利润=期末净资产－期初净资产。

净利润=（期末资产－期末负债）－（期初资产－期初负债）=资产变动－负债变动。

资产的计税基础=未来可税前列支的金额。

某一资产负债表日的计税基础=成本－以前期间已税前列支的金额。

负债的计税基础=账面价值－未来可税前列支的金额。

（2）资产负债表债务法的应用步骤

第一步，确定资产和负债的账面价值（carrying amount）。

第二步，确定资产和负债的计税基础（tax base）。

第三步，计算确定暂时性差异（temporary differences）。

暂时性差异=账面价值－计税基础 第四步，计算递延所得税资产。

递延所得税资产（或负债）=暂时性差异×预期税率。

第五步，计算确定本期所得税费用。

本期所得税费用=应交税金＋本期确认的递延所得税负债－本期确认的递延所得税资产。

总结与结论

1.所得税的会计目标是围绕着财务会计总目标，真实反映会计利润和纳税所得之间的差异并进行相应的会计处理。

2.在各国的财务会计理论和实务中，对所得税的性质存在“收益分配观”和“费用观”两种不同的看法。

3.所得税会计就是研究如何处理按照会计制度计算的税前会计利润（与亏损）与按照税法计算的应税所得之间差异的会计理论和方法。有应付税款法和纳税影响会计法。纳税影响会计法又可分为递延法和债务法。我国会计准则采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。